Η αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών: η συμβολή του ελληνικού δικαίου στην αντιμετώπιση του προβλήματος

Abstract

This study deals with the avoidance of double inheritance taxation and mainly the contribution of greek law to the encounter of the problem. The focus of this study is the way that Greece applies the inheritance tax conventions which signed with other countries, but also the way that the provisions of the Greek Inheritance Tax Code deal with the problem. The main problem is that our country entered into bilateral double taxation agreements relating to inheritances with only four countries. Three of these had been signed before the 1966 Draft Double Taxation Convention on Estates and Inheritances. Only the convention with Italy had been signed after the Draft and none according to the 1982 Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances and Gifts.In the First Part we analyse the consequences of being a member state of the E.U. in the attempt to avoid the double inheritance taxation. So, beyond the methods of the international law for the avoidance of double inheritance taxation we analyse the methods of the European law and the relationship between the European law and the bilateral tax treaties. In that part we also analyse the ECJ decisions concerning the cross –border transfers by inheritances. In an effort to find possible solutions for an EC-compatible accounting regime we propose a European Model Convention. Such a model would not aspire to replace the OECD model or compete with it.Its purpose would rather be to provide clear solutions for issues of specific interest to the Community. In the absence of such provisions, the Member States must apply their national legislation in the light of the EC Treaty, eliminating any discrimination against Community persons.____________________________________________________________In the Second Part of the study we analyse the provisions of the tax treaties that Greece has concluded with other countries. The main conclusion is that if an inheritance tax treaty doesn’t provide for the credit methods, the national provisions for the credit methods must apply accordingly.The convention with the United States doesn’t include provisions for the double nationality, fact that could create double taxation. Unfortunately a special provision for the US trusts does not exist. It is indispensable for Greece to conclude bilateral treaties with countries where Greeks citizens are residents such as U.K, France , Australia etc. so as to favour foreign investment.________________________________________________________________In the Third Part of the study we analyse the national provisions: __According to the principle of nationality, worldwide transferred property is subject to greek inheritance taxation. Real property located in foreign countries is exempted.______Worldwide transferred property is also subject to tax if the deceased at the time of death was resident of Greece._There isn’t a special provision in Inheritance Tax Code for the residence of the deceased, so it is used the provision of Civil Code. We propose that the tax legislator must fulfil this gap. According to the principle of situs the tax is imposed on the transfer of Greek-situs property as defined under the article 3 of Inheritance Tax Code. We propose that if the states apply only the principle of situs when they tax the inheritances is the most effective way to encounter the double taxation as, in that way, every state taxes only the property located inside its boundaries.Finally, we analyse the provisions relating to the taxation of trusts, which are the only provisions of Greek law which refer to trusts. The greek Legislator taxes the greek assets, which have been placed under a trust according to the last will of the testator. It means that he taxes only the assets of testamentary trusts.Subject of the inheritance tax is the beneficiary for the distributions he receives. The tax is not imposed on the trustee. Therefore, if a Greek citizen is nominated as trustee in a trust created in a foreign state he is not taxed, even if he has the ownership of the trust assets.This position of the legislator, as it arises from the legal rule, which ignores the trustee and the transaction to him, we think that it is of questionable legitimacy. The legislator ignores that the trustee becomes owner of the assets, with expansive powers, as he can manage, employ or dispose the assets.The reason is that the legislator deals with the trust in a same way with the fideicommissum. According to the article 17 of the Greek Code, the heir is equated with a holder of a life interest when the fideicommissarius is equated with the naked owner. In that case the heir is taxed as a holder of a life interest. The fideicommissarius is taxed when the full ownership is reconstituted in his hands, after the death of the heir.So, it results that the tax legislator deals with the trust as the institution of the fideicommissum, ignoring the fact that the two institutions are not similar.We don’t overlook that the above mentioned provision was entrepreneurial the time when the Greek legislator inserted it. But the absence of the boundaries in Europe nowadays and the financial development in the European Community involve an indispensable review of the relationship between the Common Law and the Roman Law. We think that this gap must be fulfilled with the legislation.

Το θέμα της παρούσας διατριβής είναι η αποφυγή της διπλής φορολογίας κληρονομιών και ειδικότερα η συμβολή του ελληνικού δικαίου στην αντιμετώπιση του προβλήματος.Στόχος της μελέτης αυτής είναι μια σε βάθος διερεύνηση του τρόπου εφαρμογής των συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει υπογράψει η Ελλάδα με άλλα κράτη, καθώς και η αντιμετώπιση του προβλήματος από τις εθνικές διατάξεις.Ένα βασικό ζήτημα που εξετάζεται στο πρώτο μέρος είναι οι συνέπειες που επιφέρει η ιδιότητα του κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης στην προσπάθεια αποφυγής της διπλής φορολογίας των κληρονομιών. Έτσι πέρα από τους τρόπους αποφυγής της διπλής φορολογίας με τα εργαλεία του διεθνούς δικαίου, γίνεται αναφορά και στην αποφυγή της διπλής φορολογίας στο πλαίσιο της ευρωπαϊκής έννομης τάξης, καθώς επίσης και στη σχέση του κοινοτικού δικαίου με τις συμβάσεις αποφυγής διπλής φορολογίας. Στις επιμέρους παραγράφους γίνεται αναφορά στη νομολογία του Δικαστηρίου των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ήδη Δικαστηρίου της Ευρωπαïκής Ένωσης), από την οποία έχει δημιουργηθεί μια κοινοτική φορολογική τάξη προς την οποία οφείλουν να συμμορφώνονται τα κράτη μέλη.Στην αναζήτηση λύσεων για ένα σύστημα υπολογισμού των φόρων συμβατό με τις βασικές αρχές ελευθερίας του ευρωπαϊκού δικαίου και αφού λάβαμε υπόψη μας τις επικρατέστερες προτάσεις που έχουν υποστηριχθεί στη θεωρία, δηλαδή της θέσπισης οδηγιών που αφορούν την αποφυγή της διπλής φορολογίας εντός της εσωτερικής αγοράς, της δημιουργίας μιας πολυμερούς συνθήκης και της δημιουργίας μιας ευρωπαϊκής εκδοχής της Πρότυπης Σύμβασης του ΟΟΣΑ, προκρίναμε ως ορθότερη την τελευταία διότι, αφενός σε ένα πρώτο στάδιο ένα Μοντέλο Σύμβασης θα είναι η πιο εύκολα εφαρμοστέα λύση, και αφετέρου, διότι μπορεί να παράσχει καθαρότερες λύσεις στις περιπτώσεις που η Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ δεν το επιτυγχάνει, καθώς πέραν του γενικού σκοπού της, η Ευρωπαϊκή Πρότυπη Σύμβαση επιδιώκει και έναν ειδικότερο, αμιγώς ευρωπαϊκό σκοπό, την ομαλή λειτουργία της Εσωτερικής Αγοράς.Τέλος, υιοθετείται η θέση ότι όσο καθυστερεί η επέμβαση του κοινοτικού νομοθέτη σε αυτόν τον τομέα της άμεσης φορολογίας, η αρχή της απαγόρευσης των διακρίσεων λόγω ιθαγένειας, λαμβανόμενη υπόψη ως κανόνας στην υπηρεσία των ελευθεριών κυκλοφορίας, μπορεί να λειτουργήσει ως μέσο αποφυγής διπλής φορολογίας τουλάχιστον εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης.Στο δεύτερο μέρος εξετάζονται λεπτομερώς νομικά ζητήματα ή ζητήματα πρακτικού ενδιαφέροντος που αφορούν την εφαρμογή των υφιστάμενων συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας προκειμένου να επισημανθούν οι ατέλειες ή οι ασάφειες τους. Το κύριο συμπέρασμα που εξάγεται είναι ότι η εφαρμογή των φορολογικών εκπτώσεων που προβλέπονται από τις νομοθεσίες καθενός από τα συμβαλλόμενα κράτη είναι δυνατή και στους υπηκόους αυτών που υπάγονται στη σύμβαση, λόγω έλλειψης παρόμοιας διάταξης σε αυτή. Η σύμβαση Ελλάδας – Η.Π.Α. δεν περιέλαβε διατάξεις για τη διπλή υπηκοότητα, γεγονός το οποίο μπορεί να οδηγήσει στην επιβολή της διπλής φορολογίας. Επιπλέον στην εν λόγω σύμβαση πρέπει να ρυθμιστεί με ειδικές διατάξεις η φορολόγηση των trusts.Επίσης η σύναψη συμβάσεων σύμφωνα με το Μοντέλο Σύμβασης του ΟΟΣΑ του 1982 με χώρες όπως το Ηνωμένο Βασίλειο, Γαλλία, Αυστραλία κ.α. όπου κατοικούν Έλληνες υπήκοοι και οι οποίες συμβάσεις θα ορίζουν τους κανόνες κατανομής της φορολογικής εξουσίας και εξάλειψης της διπλής φορολογίας μεταξύ των συμβαλλόμενων κρατών θα διευκολύνει την κίνηση του ιδιωτικού κεφαλαίου μεταξύ τους. Στο τρίτο μέρος της διατριβής αναλύονται οι εθνικές διατάξεις: κατά την αρχή της ιθαγένειας, στον ελληνικό φόρο κληρονομιών υποβάλλονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία του κληρονομούμενου Έλληνα υπηκόου, ανεξαρτήτως της τοποθεσίας τους, στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή, χωρίς να ενδιαφέρει η ιθαγένεια και η κατοικία του κληρονόμου, με μόνη εξαίρεση από τη συγκεκριμένη φορολογία των ακινήτων του κληρονομουμένου που βρίσκονται στην αλλοδαπή.Σε ότι αφορά την αρχή της κατοικίας, επισημαίνεται ότι, εφόσον η έννοια της φορολογικής κατοικίας δεν συμπίπτει με αυτή της αστικής κατοικίας, για την ασφάλεια του δικαίου θα έπρεπε να ορίζονται τα εν λόγω κριτήρια ρητά σε διάταξη νόμου. Τέλος, κατά την αρχή της χωρικότητας, υποβάλλονται σε φόρο όλα τα βρισκόμενα στην Ελλάδα, κατά το χρόνο θανάτου, στοιχεία της κινητής ή ακίνητης περιουσίας του κληρονομουμένου, ανεξαρτήτως της ιθαγένειας ή της τελευταίας εν ζωή κατοικίας του.Κατόπιν της ανάλυσης των τριών εφαρμοζόμενων αρχών σύμφωνα με τον ΚΦΚ καταλήξαμε στο συμπέρασμα ότι η αποκλειστική υιοθέτηση από κάθε κράτος της αρχής της χωρικότητας είναι η μόνη ρεαλιστική και συγχρόνως αποτελεσματική λύση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, καθώς θεωρήθηκε ότι με αυτόν τον τρόπο κάθε χώρα περιορίζει την επιβολή των φόρων στα περιουσιακά στοιχεία που βρίσκονται στη δικαιοδοσία της, χωρίς να συγκρούεται με το αντίστοιχο δίκαιο άλλων χωρών. Ένα άλλο ζήτημα που επισημάνθηκε είναι η διάταξη του ΚΦΚ που αντιμετωπίζει φορολογικά το trust, η οποία είναι η μοναδική διάταξη της ελληνικής νομοθεσίας που αναφέρεται σε αυτό το θεσμό του αγγλοαμερικανικού δικαίου. Ωστόσο αυτή κρίνεται ως ανεπαρκής, καθώς ο νομοθέτης αντιμετώπισε φορολογικά το trust ως κάποιου είδους καταπίστευμα, αγνοώντας ότι η δομή του trust είναι διαφορετική και πάντως αγνοώντας τον trustee. Υποστηρίζεται ότι αυτό το κενό πρέπει να καλυφθεί νομοθετικά.