Η συνταγματική προστασία των φορολογουμένων έναντι της θέσπισης αναδρομικής φορολογίας: μια ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 78§2 Συντ. ως προς τα φορολογικά βάρη

Abstract

The topic of this thesis is the constitutional protection of the taxpayers against retroactive taxation under which it is proposed an interpretation of the provision of Article 78 Paragraph 2 of the Greek Constitution other than the fully established by the Greek case law. According to the latter the constitutionally defined extent of retroactivity is considered as allowed under any circumstances. We argue that this interpretation is contrary not only to the constitutional rights and principles that protect the taxpayers but also to similar rights and general principles of EU law and the ECHR. Instead of that it is proposed that the constitutional provision at issue is consistent with the Constitution as a regulatory unity only in the sense that it generally prohibits in an absolute manner the retroactivity of the tax laws which it allows only exceptionally under certain conditions and only for the proscribed time. Methodological it is being used the assumption that the provision of Article 78 § 2 is missing from the text of the Constitution. Thus, we start examining the kind of protection that the Constitution would provide to the taxpayers in this hypothetical case and thereafter we conclude the recognition of the constitutional value of the taxpayers property programming. That value consists of the need for increased legal certainty in tax law upon which is built the principle of legitimate expectations of the taxpayers as a special principle combined with the right to property as its protection specially functions in the field of taxation law Consequently it is recognized in favour of the taxpayers a constitutional right for free use and disposal of their net property which remains after paying the tax due. This right equips them with the claim against the tax legislator and also the tax administration not to be burdened with tax under a retroactive tax law. The crucial time beyond which the levying of a tax under a subsequent retroactive tax law is prohibited as a rule and only exceptionally allowed is the time of the acquisition of the taxable financial asset namely the generation time of the tax liability. The exceptional break of the rule of non retroactivity is permitted only because of emerging specific and transient reasons of public interest. Even in this case however there is an extreme limitation to the extent of the retroactivity which is permissible in line with the constitutional protection of the taxpayers property programming. That limit beyond which no retroactivity at all is allowed is defined by the end of the calendar year in which the tax authority is obliged by law to levy the tax In view of those two time limits the constitutionally proscribed maximum extent of retroactivity is also theoretically confirmed as for the income tax.

Αντικείμενο της διατριβής συνιστά η συνταγματική προστασία των φορολογούμενων έναντι της θέσπισης αναδρομικής φορολογίας βάσει της οποίας προτείνεται μια άλλη ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 78§2 Συντ. ως προς τα φορολογικά βάρη από αυτή που έχει καθιερωθεί νομολογιακά. Κατά την τελευταία ή ρητά οριζόμενη από το Σύνταγμα έκταση της αναδρομικής ισχύος επιτρέπεται άνευ ετέρου σε κάθε περίπτωση ερμηνεία που υποστηρίζουμε ότι έρχεται σε αντίθεση με προστατευτικά των φορολογούμενων συνταγματικά δικαιώματα και αρχές και με αντίστοιχες γενικές αρχές και δικαιώματα του Δικαίου της ΕΕ και της ΕΣΔΑ. Αντιπροτείνεται ότι η επίμαχη συνταγματιή διάταξη τελεί σε συμφωνία με το Σύνταγμα ως κανονιστική ενότητα μόο υπό την έννοια ότι κατά κανόνα απογορεύει απόλυτα την αναδρομικότητα των φορολογικών νόμων, την επιτρέπει μόο κατ’ εξαίρεση για τον ρητά οριζόμενο χρόνο και μόνο υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις. Μεθοδολογικά χρησιμοποιείται η υπόθεση ότι η διάταξη του άρθρου 78§2 λείπει από το κείμενο του Συντάγματος οπότε ξεκινάμε ανα αναζητούμε το είδος προστασίας που σε αυτή την περίπτωση θα επιφύλασσε το Σύνταγμα στους φορολογούμενους καταλήγοντας στο συνταγματικό αγαθό του «περιουσιακού» προγραμματισμού των φορολογούμενων. Αυτό συντίθεται από την αναγκαιότητα παροχής αυξημένων εγγυήσεων ασφαλείας δικαίου στ φορολογικό δίκαιο πάνω στην οποία οικοδομείται η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των φορολογούμενων ως ιδιαίτερη αρχή η οποία με τη σειρά της συνδυάζεται με το δικαίωμα στην ιδιοκτησία όπως αυτό λειτουργεί στο περιβάλλον του φορολογικού δικαίου. Πρόκεται συνολικά για το αμυντικό δικαίωμα ελεύθερης χρήσης και διάθεσης της καθαρής φορολογικών βαρών ιδιοκτησίας των φορολογούμενων το οποίο εξοπλίζει τους φορολογούμενους με την αξίωση έναντι της φορολογικής Διοίκησης προς παράλειψη επιβολής φόρου κατ’ εφαρμογή αναδρομικού φορολογικού νόμου. Κρίσιμο χρονικό σημείο κατά την πορεία εξέλιξης μιας φορολογικής έννομης σχέσης πέρα από το οποίο δεν είναι σε καμιά περίπτωση δυνατή η αναδρομική θέσπιση φορολογίας με μεταγενέστερο αναδρομικό νόμο παρά μόνο κατ’ εξαίρεση είναι ο χρόνος απόκτησης του φορολογητέου οικονομικού στοιχείου, δηλαδή ο χρόνος γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης. Κατ’ εξαίρεση κάμψη του κανόνα της κατ’ αρχήν απαγόρευσης μπορεί να επιφέρει μόνο η συνδρομή επιτακτικών λόγων δημοσίου συμφέροντος ειδικών και παροδικών. Και σε αυτή πάντως την περίπτωση από τη συνταγματική προστασία του περιοσιακού προγραμματισμού των φορολογούμενων προκύπτει ένα απώτατο όριο στην έκταση της επιτρεπόμενης αναδρομικής ισχύος κι αυτό είναι το τέλος του ημερολογιακού έτους εντός του οποίου η φορολογική αρχή βάσει του νόμου να βεβαιώσει τον φόρο. Συνέπεια των δύο ως άνω οριοθετήσεων επιβεβαιώνεται η οριζόμενη στο Σύνταγμα έκταση της αναδρομικής ισχύος ως προς την φορολογία εισοδήματος.