Το δικαίωμα προηγούμενης ακροάσεως στη φορολογική διαδικασία κατά το ελληνικό και γερμανικό δίκαιο

Abstract

Under the contemporary tax state, the right of hearing is highlighted as the fundamental institution of the tax-procedure, not only because it constitutes, as each and every right, a functional prerequisite of the market economy, which is an essential component of the tax state, but mainly thanks to its substantial contribution to the individualization of the tax liability, in such a way, that it complies with the constitutional principles of the lawfulness of the tax and the equality during the assessment of taxation. The taxpayer’s possibility to influence the outcome of the tax procedure by formulating his defense arguments, in order to restrain an unannounced and adverse to his interests act, achieves simultaneously an individual and a collective purpose, by strengthening his ties with the tax administration and fulfilling effectively the administrative work. The acknowledge of its “status activus processualis” guarantees on the one hand the obvious of the correctness of the outcome of the tax procedure and on the other hand the substantial legitimacy of the tax act, through the realization of the content of the tax law, after exact, sincere and complete inclusion of the facts to the normative state.For the reasoning of the current research, the main attribute of the right of hearing is its characterization as a principle. This occurs, not only because fundamental rights at the same time principles are, but also, according to the economic analysis of the law, the theory of principle accepts the innate relativity of the existence of goods, which allows the contraction and the expansion of its normative range during a conflict. The right of hearing conflicts with the principle of effectivity, which is an aspect of the public interest, looking for the best in concreto solution. In the light of the foregoing, the temporal interpretative model, which distinguishes between conditions and exceptions of the implementation of the right of hearing is based on its dynamic character as a dictat of optimizing. This attempts, in the case of conditions, to present the real meaning, the compatible with its “ratio legis”, while in the case of the exceptions, it conducts the weighting according to the principle of proportionality between the right of hearing and the administrative efficiency. The constitutional guarantee of the right of hearing as a “procedure within a procedure”, is capable, thanks to its direct implementation, to ensure the best solution at the least cost. The only sustainable solution, thus efficient, is the in concreto weighting of the above mentioned conflicting goods (right of hearing - administrative efficiency) and not the ex ante exclusion of the right of hearing, as a worthless form of administrative cost. Such an opinion would recommend a deduction from the guarantees of the rule of law and does not comply with the non - fiscal purpose of the tax procedure.

Στο πλαίσιο του σύγχρονου φορολογικού κράτους το δικαίωμα προηγούμενης ακροάσεως αναδεικνύεται σε θεμελιώδη θεσμό της φορολογικής διαδικασίας, όχι μόνο διότι αυτό -όπως άλλωστε κάθε δικαίωμα- αποτελεί λειτουργική προϋπόθεση της οικονομίας της αγοράς, συστατικό εκ των ων ουκ άνευ του φορολογικού κράτους, αλλά κυρίως χάριν της ουσιώδους συμβολής του στην εξατομίκευση της φορολογικής οφειλής, ώστε αυτή να είναι σύμφωνη με τις συνταγματικές αρχές της νομιμότητας του φόρου (αρ. 78 §§ 1 και 4 Σ) και της ισότητας κατά την επιβολή του (αρ. 4 §§ 1 και 5 Σ). Έτσι η δυνατότητα του φορολογούμενου μέσω της διατυπώσεως των αμυντικών ισχυρισμών του να ασκήσει επιρροή στο αποτέλεσμα της διαδικασίας και να αναχαιτίσει μια αιφνιδιαστική, δυσμενή για τα συμφέροντά του απόφαση της κυριαρχικής φορολογικής διοικήσεως επιτελεί ταυτοχρόνως έναν ατομικό και υπερατομικό σκοπό, συνιστάμενο στην ενίσχυση των δεσμών επικοινωνίας του με τη διοίκηση και στην αποδοτική εκπλήρωση του διοικητικού έργου. Η αναγνώριση της διαδικαστικής αυταξίας του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως, άλλως ενός status activus processualis, το οποίο απορρίπτει την «υπηρετική» ουσιαστικoύ δικαίου αξιώσεων φύση του, εγγυάται αφενός το «προφανές» ενός ορθού αποτελέσματος και αφετέρου την ουσιαστική ορθότητα της πράξεως, μέσω της υλοποιήσεως του περιεχομένου του ουσιαστικού φορολογικού νόμου, κατόπιν ορθής, αληθούς και πλήρους υπαγωγής των πραγματικών στο νομοθετικό φορολογικό περιστατικό. Για τις ανάγκες και τη συλλογιστική του υπό έρευνα τόπου η σημαντικότερη ιδιότητα του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως είναι ο χαρακτηρισμός του ως αρχή. Αυτό, όχι μόνο διότι κάθε δικαίωμα συνιστά ταυτοχρόνως και αρχή, αλλά κυρίως διότι, η σύμφωνη και με την οικονομική ανάλυση του δικαίου, άποψη περί αρχής, δέχεται την εγγενή σχετικότητα της υποστάσεως των αγαθών, η οποία επιτρέπει τη συστολή και διαστολή του κανονιστικού εύρους του δικαιώματος ακροάσεως κατά τη σύγκρουση με την αρχή της διοικητικής αποτελεσματικότητας, αναζητώντας την αναλογική και άρα βέλτιστη in concreto λύση. Ενόψει των ανωτέρω, το διαχρονικό ερμηνευτικό πρότυπο των προϋποθέσεων και εξαιρέσεων από το δικαίωμα ακροάσεως βασίζεται στον δυναμικό χαρακτήρα του δικαιώματος ακροάσεως ως επιταγής βελτιστοποιήσεως και επιχειρεί στην περίπτωση των προϋποθέσεων να ανεύρει το σύμφωνο με την τελολογία του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως αληθές νόημά της ενώ στην περίπτωση των εξαιρέσεων διενεργεί στάθμιση βάσει της αρχής της αναλογικότητας μεταξύ του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως και της συγκρουόμενης αρχής, η οποία ως επί το πλείστον είναι η αρχή της διοικητικής αποτελεσματικότητας. Κατόπιν αυτών στις προϋποθέσεις εντάσσονται ενδεικτικά περιπτώσεις εφαρμογής του δικαιώματος ακροάσεως, εφόσον έχει υποβληθεί φορολογική δήλωση, διότι η προηγούμενη ακρόαση, ως δικαίωμα συμπράξεως στη φορολογική διαδικασία αντιπαρατίθεται ποιοτικά και λειτουργικά προς το θεσμό της φορολογικής δηλώσεως καθώς και περιπτώσεις ασκήσεως του δικαιώματος στο πανθομολογουμένως δέσμιας αρμοδιότητας πεδίο της φορολογικής διοικήσεως. Από την άλλη πλευρά, στο πεδίο των εξαιρέσεων εντάσσονται περιπτώσεις συγκρούσεως του δικαιώματος ακροάσεως με την αρχή της διοικητικής αποτελεσματικότητας, η οποία αποτελεί έκφανση του δημοσίου συμφέροντος και αναζητείται η in concreto λύση, κατόπιν σταθμίσεως επί τη βάσει της αρχής της αναλογικότητας. Έτσι περιπτώσεις εισαγωγής αυτοματοποιήσεως στη φορολογική διαδικασία ή λήψεως μέτρου εκτελέσεως δεν οδηγούν άνευ ετέρου σε αποκλεισμό της δυνατότητας τοποθετήσεως του ενδιαφερομένου προ της λήψεως του επιβαρυντικού μέτρου, αλλά η συνέπεια αυτή επέρχεται μόνο εφόσον διακυβεύεται ο επιδιωκόμενος δημοσίου συμφέροντος σκοπός. Στην περίπτωση της προβλέψεως ενδικοφανούς διαδικασίας, αν και η νομολογία του ΣτΕ και πλέον και η νεοπαγής διάταξη του άρθρου 63 ΚΦΔ δέχονται ότι η άσκηση της ενδικοφανούς προσφυγής καλύπτει τη μη διενέργεια ακροάσεως, η έλλειψη ποιοτικής και λειτουργικής ισοδυναμίας μεταξύ των θεσμών της προηγούμενης ακροάσεως και της ενδικοφανούς προσφυγής και άρα η αδυναμία πραγματικής θεραπείας της ελλείψεως πρωτοβάθμιας από τη δευτεροβάθμια διαδικασία, αναδεικνύει ακριβώς τη σημασία του χρονικού παράγοντα κατά τη διενέργεια ακροάσεως, επισημαίνει δηλαδή το στοιχείο του «προηγούμενου» της εκδόσεως της πράξεως, εφόσον ο λειτουργικός, αμυντικός σκοπός της έγκειται στην προσπάθεια επηρεασμού της διοικητικής κρίσεως, η οποία απόλλυται, όταν η πράξη έχει ήδη εκδοθεί, ενόψει και της υπάρξεως «ψυχολογικού δεδικασμένου», άλλως της «τάσεως διακρατήσεως», κατά την οικονομική ανάλυση του δικαίου, την οποία εμφανίζουν οι άνθρωποι για τα αγαθά που τους ανήκουν. Η συνταγματική κατοχύρωση του δικαιώματος προηγούμενης ακροάσεως, ως μία «διαδικασία εντός μίας διαδικασίας», είναι ικανή χάριν της αμέσου εφαρμογής της να επιτύχει τη βέλτιστη επιλογή με το μικρότερο δυνατό κόστος. Η μόνη βιώσιμη λύση, άρα και αποδοτική, είναι η διενέργεια in concreto σταθμίσεως των συγκρουόμενων κάθε φορά αγαθών, και όχι ο εκ των προτέρων αποκλεισμός του δικαιώματος ακροάσεως, ως μίας «άχρηστης μορφής διοικητικού κόστους», όπως στην περίπτωση των εισαχθέντων με τον ν. 3900/2010 δικονομικών περιορισμών της λυσιτελούς προβολής του και της μη αυτεπάγγελτης εξετάσεώς του από τον δικαστή, δεδομένου ότι αφενός συνιστά έκπτωση από μια κατάκτηση του κράτους δικαίου, αφετέρου δε συμβιβάζεται με τον μη κερδοσκοπικό σκοπό της φορολογικής διαδικασίας.